A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

L’ordinanza n. 3215 del 13 febbraio 2026 della Corte di cassazione interviene su un crinale che, pur frequentato dalla giurisprudenza, non aveva ancora trovato una ricostruzione sistematica così esplicita: l’estensione dell’obbligo di diligenza del professionista incaricato della predisposizione della dichiarazione dei redditi rispetto alla verifica dei presupposti sostanziali e formali delle detrazioni fiscali. La pronuncia non si limita a ribadire un principio di responsabilità contrattuale, ma ridefinisce l’architettura funzionale dell’attività dichiarativa svolta dal commercialista, collocandola in una zona di intersezione tra tecnica contabile e garanzia giuridica.

Il nodo problematico emerge da una distinzione solo apparentemente lineare. Da un lato, vi è l’attività di istruzione della pratica volta all’ottenimento di un’agevolazione fiscale, che può essere affidata a professionisti diversi o rimanere nella sfera operativa del contribuente; dall’altro, vi è l’attività di predisposizione della dichiarazione dei redditi, nella quale il professionista inserisce poste che incidono direttamente sull’an e sul quantum dell’obbligazione tributaria. La decisione valorizza questa seconda fase come momento autonomo di verifica, sottraendola alla tentazione di una lettura meramente esecutiva o notarile dell’incarico.

L’argomento decisivo non è di natura meramente fattuale, ma strutturale. La dichiarazione dei redditi, pur essendo atto del contribuente, si trasforma, quando redatta da un professionista, in uno spazio tecnico qualificato nel quale si cristallizza una valutazione di conformità dell’assetto dichiarativo alle prescrizioni normative. In tale prospettiva, l’articolo 1176, secondo comma, del codice civile non funge da clausola generica, bensì da parametro di professionalizzazione dell’obbligazione: la diligenza richiesta non coincide con l’assenza di errore materiale, ma implica una verifica consapevole della sussistenza dei presupposti legali delle poste inserite.

La Corte opera un rovesciamento prospettico rispetto a un orientamento talora incline a limitare la responsabilità del commercialista ai casi di irregolarità macroscopica o di evidente incongruenza contabile. Il professionista non è tenuto a svolgere indagini investigative sulla veridicità intrinseca dei documenti, né a supplire alla mancanza di informazioni che il cliente abbia taciuto. Tuttavia, quando la normativa di favore subordina la detrazione non solo all’esistenza di spese documentate, ma anche all’espletamento di specifici adempimenti formali – comunicazioni, dichiarazioni, attestazioni – l’inserimento della detrazione in dichiarazione presuppone il controllo dell’avvenuto perfezionamento di tali condizioni.

In questa prospettiva, la distinzione tra controllo “a monte” e verifica “a valle” assume valore sistemico. L’istruzione dell’iter amministrativo volto all’ottenimento dell’agevolazione appartiene alla fase genetica del beneficio; la verifica della sua spettanza, in sede dichiarativa, costituisce invece un momento autonomo, che incide direttamente sul rischio sanzionatorio. La Corte chiarisce che, anche in assenza di un incarico relativo alla gestione dell’iter originario, il professionista incaricato della dichiarazione è tenuto a verificare che gli adempimenti richiesti dalla legge siano stati effettivamente posti in essere.

Tale impostazione comporta una rimodulazione del nesso causale nella responsabilità contrattuale del professionista. Il danno risarcibile non coincide con la perdita del beneficio fiscale in sé, ma con le sanzioni e gli accessori irrogati a seguito dell’indebita detrazione. Si tratta di una precisazione non marginale, perché delimita l’area della responsabilità al segmento funzionale direttamente riconducibile all’attività dichiarativa. Il professionista che non abbia istruito correttamente la pratica potrà essere responsabile per la mancata fruizione del beneficio; colui che, pur non avendo curato l’iter, ometta di verificare l’esistenza dei presupposti, risponde invece delle conseguenze sanzionatorie derivanti dall’inserimento della detrazione non spettante.

L’ordinanza si sofferma altresì sulla gestione delle richieste di controllo formale ai sensi dell’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, riconoscendo che anche tale fase rientra nell’alveo dell’obbligazione professionale, ove il professionista abbia assunto la gestione delle comunicazioni dell’amministrazione finanziaria. Ne deriva un ampliamento dell’area di imputazione della colpa, che non si esaurisce nella redazione dell’atto dichiarativo, ma si estende alla cura degli adempimenti conseguenti, quando siano riconducibili al medesimo rapporto contrattuale.

Il principio affermato dalla Corte, secondo cui il professionista è tenuto al controllo della sussistenza dei presupposti di legge per l’inserimento dei dati in dichiarazione, si fonda su una concezione funzionale della dichiarazione come atto a rischio qualificato. L’inserimento di una detrazione costituisce un’eccezione al principio di tassazione integrale del reddito; tale eccezione richiede una verifica rafforzata, coerente con la natura derogatoria dell’agevolazione. La professionalità del dichiarante non può ridursi a una mera trascrizione di dati forniti dal cliente, pena la frustrazione della funzione stessa dell’incarico.

La decisione, tuttavia, non scivola in una responsabilità oggettiva. La Corte esclude che il commercialista debba vigilare sulla veridicità sostanziale di operazioni non documentate o svolgere autonome ricerche investigative. Il perimetro dell’obbligazione rimane ancorato alla verifica dell’esistenza degli adempimenti richiesti dalla legge per la fruizione del beneficio. Si tratta di un controllo che può essere assolto mediante richiesta di documentazione e riscontro con il cliente, senza esigere competenze estranee alla sfera fiscale.

Sul piano sistemico, la pronuncia sollecita una riflessione più ampia sul rapporto tra autonomia del contribuente e affidamento qualificato nel professionista. La dichiarazione dei redditi può essere presentata direttamente dal contribuente; tuttavia, l’affidamento a un professionista presuppone un valore aggiunto in termini di sicurezza giuridica. Se tale valore non si traduce in un controllo effettivo dei presupposti normativi, l’incarico perde la propria giustificazione economica e funzionale.

Non può trascurarsi, inoltre, il riflesso assicurativo della decisione. L’affermazione di un obbligo di verifica così delineato incide sulla valutazione del rischio professionale e sulla delimitazione delle coperture assicurative. L’eventuale operatività della compensazione tra vantaggi fiscali conseguiti e danno subito – questione rimessa al giudice del rinvio – apre uno spazio di discussione sulla quantificazione del pregiudizio, ma non incide sulla configurabilità della responsabilità in presenza di omissione colposa.

Si coglie, in filigrana, un’evoluzione del paradigma della responsabilità del prestatore d’opera intellettuale. L’articolo 1218 del codice civile, letto in combinazione con l’articolo 1176, secondo comma, non viene utilizzato come mera clausola di chiusura, bensì come strumento di tipizzazione della condotta esigibile. La professionalità diviene parametro dinamico, calibrato sulla complessità della normativa fiscale e sulla crescente stratificazione delle agevolazioni.

La scelta della Corte appare coerente con un contesto normativo caratterizzato da una proliferazione di benefici condizionati a requisiti formali stringenti. In tale scenario, la funzione del professionista non può essere ridotta a un ruolo passivo. L’attività dichiarativa assume una dimensione di controllo di legalità sostanziale, sia pure limitata ai profili emergenti dalla documentazione richiesta.

L’impatto operativo della decisione è significativo. Gli studi professionali saranno indotti a strutturare procedure interne di verifica documentale, formalizzando le richieste di attestazioni e conservando traccia dei riscontri effettuati. La tracciabilità dell’attività di controllo diviene elemento centrale non solo per la qualità del servizio, ma anche per la difesa in eventuali contenziosi.

L’ordinanza n. 3215 del 2026 segna un punto di equilibrio tra tutela del contribuente e responsabilizzazione del professionista. Essa non introduce un obbligo di indagine illimitato, ma afferma con chiarezza che la predisposizione della dichiarazione dei redditi comporta un dovere di verifica dei presupposti legali delle detrazioni inserite. In tal modo, la dichiarazione non è più concepita come mero contenitore di dati, bensì come atto tecnico che incorpora una valutazione di spettanza, la cui omissione espone il professionista alle conseguenze risarcitorie delle sanzioni irrogate.

L’effetto sistemico è duplice. Da un lato, si rafforza la posizione del contribuente, che può confidare in una tutela più incisiva in caso di errori imputabili al professionista. Dall’altro, si riafferma la centralità della competenza tecnica quale fondamento della responsabilità, evitando derive verso una responsabilità senza colpa. La diligenza qualificata si conferma così criterio di selezione delle condotte esigibili, in un equilibrio che, pur rigoroso, rimane ancorato alla struttura dell’obbligazione professionale.

14 febbraio 2026

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A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

Sommario: 1. Introduzione: il mutamento del paradigma sanzionatorio. 2. La genesi normativa: il D.lgs. 211/2025 e l’introduzione dei delitti contro la politica estera dell’Unione. 3. Analisi delle fattispecie incriminatrici: tra condotte commissive ed omissioni informative. 4. La responsabilità amministrativa degli enti: l’abbandono del sistema a quote e il nuovo parametro del fatturato globale. 5. Il ruolo del professionista: tra obblighi di segnalazione e guarentigie difensive. 6. Profili critici e prospettive di riforma del sistema 231. 7. Conclusioni.

1. Introduzione: il mutamento del paradigma sanzionatorio

L’entrata in vigore del D.lgs. 211/2025, avvenuta il 24 gennaio 2026, segna una tappa fondamentale nel processo di integrazione tra il diritto penale nazionale e le istanze di sicurezza comune dell’Unione Europea. Il provvedimento, recependo la Direttiva (UE) 2024/1226 , non si limita a un mero aggiornamento del catalogo dei reati, ma introduce una vera e propria “nuova disciplina” volta a sanzionare la violazione delle misure restrittive UE, elevando l’osservanza delle sanzioni internazionali a bene giuridico protetto di rango primario.

2. La genesi normativa: il nuovo Capo I-bis del Codice Penale

Il legislatore delegato ha scelto la via dell’integrazione codicistica, inserendo nel Titolo I del Libro II del codice penale il nuovo Capo I-bis, dedicato ai “Delitti contro la politica estera e la sicurezza comune dell’Unione europea”. Tale collocazione sistematica evidenzia la volontà di sottrarre la materia alla frammentarietà della legislazione speciale, conferendole una dignità dogmatica che riflette la centralità degli impegni assunti in sede eurounitaria.

3. Analisi delle fattispecie incriminatrici: tra condotte commissive ed omissioni

L’impianto sanzionatorio si articola su una pluralità di fattispecie che colpiscono un “ampio ventaglio di condotte”:

• Art. 275-bis c.p. (Violazione delle misure restrittive): Punisce chiunque metta a disposizione di soggetti designati fondi o risorse economiche, ometta il congelamento degli stessi o prosegua operazioni economiche vietate. La norma estende la punibilità anche alle condotte elusive, come il trasferimento a terzi di asset congelati o l’uso di prestanome per occultare il beneficiario effettivo.
• Art. 275-ter c.p. (Violazione degli obblighi informativi): Introduce un reato omissivo proprio, sanzionando la mancata segnalazione alle autorità competenti di fondi riconducibili a soggetti designati.
• Art. 275-quater c.p. (Violazione delle condizioni dell’autorizzazione): Colpisce l’esercizio di attività in difformità dalle deroghe eventualmente concesse dalle autorità competenti.
• Art. 275-quinquies c.p. (Violazione colposa): Una rilevante novità riguarda i settori dei beni militari e dual use, dove la responsabilità penale scatta anche per “grave negligenza”. Questo trasforma le carenze organizzative interne in un diretto rischio penale per il management.

 

4. La responsabilità amministrativa degli enti: il parametro del fatturato globale

L’innovazione più dirompente riguarda l’inserimento di questi delitti tra i reati presupposto della responsabilità degli enti tramite il nuovo Art. 25-octies.2 del D.lgs. 231/2001.

Il legislatore ha introdotto un inedito criterio di determinazione della sanzione pecuniaria, abbandonando il sistema delle quote per adottare un modello basato sulla percentuale del fatturato globale dell’ente. Per i reati più gravi, la sanzione può oscillare tra l’1% e il 5% del fatturato , o in alternativa prevedere sanzioni fisse tra i 3 e i 40 milioni di euro qualora il fatturato non sia determinabile.

 

Fattispecie	Sanzione Pecuniaria (Ente)	Sanzione Interdittiva
Violazione misure (275-bis)	1%-5% fatturato (o 3-40 mln €)	2-6 anni (apicali); 1-3 anni (subordinati)
Obblighi informativi (275-ter)	0,5%-1% fatturato (o 1-8 mln €)	Come sopra
Condotte colpose (275-quinquies)	1%-5% fatturato	Prevista

5. Il ruolo del professionista: tra doveri di collaborazione e segreto professionale

Anche i professionisti sono chiamati a un ruolo di “sentinelle della legalità”. La responsabilità può insorgere non solo per concorso materiale o morale nella violazione delle sanzioni — ad esempio partecipando alla costruzione di schemi societari opachi — ma anche per la semplice omissione della segnalazione informativa prevista dall’art. 275-ter c.p..

Tuttavia, il legislatore ha previsto una clausola di salvaguardia: l’esonero dagli obblighi informativi per i legali quando le informazioni siano apprese nell’ambito dell’attività difensiva o della consulenza connessa alla tutela giudiziale. Tale esenzione non copre le attività di natura prettamente gestionale o operativa.

6. Profili critici e prospettive di riforma del sistema 231

Nonostante l’aggiornamento normativo, il sistema 231 continua a mostrare segni di sofferenza. La dottrina e le associazioni di categoria lamentano un “catalogo abnorme” di reati presupposto e una frequente “inidoneità” dei modelli organizzativi agli occhi della magistratura, che spesso riduce l’adozione dei modelli a un mero adempimento burocratico privo di efficacia esimente reale.

Le proposte di riforma attualmente in discussione mirano a ridare certezza alle imprese, valorizzando i modelli che rispettano le best practice e introducendo criteri di flessibilità basati sulla dimensione aziendale. L’obiettivo è passare da un sistema di “affastellamento di obblighi” a un quadro normativo equilibrato che tuteli l’interesse pubblico senza soffocare il sistema economico.

7. Conclusioni

Il recepimento della Direttiva (UE) 2024/1226 impone alle imprese una revisione profonda dei propri assetti organizzativi. La mappatura dei rischi non può più prescindere dall’identificazione del beneficiario effettivo e dal monitoraggio costante dei flussi finanziari internazionali. Se da un lato l’inasprimento sanzionatorio garantisce un effetto dissuasivo verso i grandi gruppi multinazionali, dall’altro resta aperta la sfida di integrare queste nuove esigenze di sicurezza globale con la necessità di una giustizia penale d’impresa più certa, prevedibile e meno afflittiva per gli enti virtuosi.

14 febbraio 2026

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A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

L’assetto sistematico del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte conosce, negli ultimi anni, una tensione interpretativa crescente, innescata dall’intersezione tra strumenti civilistici di segregazione patrimoniale e logica repressiva dell’illecito tributario. La sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Terza penale, n. 5760/2026 si colloca in questo snodo problematico e ne ridefinisce i confini con un’affermazione che incide non solo sull’interpretazione dell’art. 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, ma più in generale sulla nozione penalmente rilevante di “idoneità” dell’atto dispositivo.

Il caso trae origine dalla costituzione di un fondo patrimoniale in un contesto temporale prossimo ad accertamenti fiscali. I giudici di merito avevano ritenuto che tale atto, in quanto volto a sottrarre beni alla garanzia generica del creditore erariale, integrasse di per sé la fattispecie incriminatrice, valorizzando in modo decisivo la sequenza cronologica tra l’insorgere del debito tributario e la segregazione dei beni. L’annullamento con rinvio disposto dalla Corte di legittimità, limitatamente al capo relativo all’art. 11, disarticola questa impostazione e impone una ricostruzione più esigente dell’elemento oggettivo e soggettivo del reato.

Il punto decisivo non risiede nell’astratta idoneità del fondo patrimoniale a limitare l’aggressione esecutiva, bensì nella verifica concreta della sua attitudine a rendere inefficace, in tutto o in parte, la riscossione coattiva. La Corte censura l’automatismo argomentativo che trasforma la mera segregazione in presunzione di frode, affermando che la natura fraudolenta dell’atto non può essere desunta dalla sola esistenza di un patrimonio separato, né dalla sua collocazione temporale rispetto all’azione amministrativa. La dimensione cronologica, pur sintomatica, non sostituisce l’accertamento della concreta incidenza sull’interesse creditorio.

In questa prospettiva, la sentenza opera un rovesciamento concettuale rispetto a taluni orientamenti che, in passato, avevano valorizzato la funzione tipicamente protettiva del fondo patrimoniale come indizio sufficiente della volontà elusiva. L’argomentazione sviluppata nella decisione – come emerge dal passaggio motivazionale relativo alla necessità di verificare la reale “idoneità” dell’atto e la sussistenza di elementi di artificio o inganno – restituisce centralità al principio di offensività in senso concreto. L’illecito non coincide con l’adozione di uno strumento giuridico lecito, ma con il suo uso distorto in funzione di pregiudizio effettivo o potenziale, purché qualificato, per il credito erariale.

La nozione di idoneità, così reinterpretata, si sottrae a una lettura meramente strutturale e assume un contenuto funzionale. Non è sufficiente che l’atto produca una riduzione formale della garanzia patrimoniale generica; occorre che esso introduca un ostacolo reale e non meramente teorico alla riscossione. In tal modo, la Corte delimita l’area del penalmente rilevante, evitando che l’art. 11 si trasformi in una clausola di sospetto permanente nei confronti di ogni operazione di pianificazione patrimoniale successiva all’insorgenza di un debito fiscale.

Il richiamo alla disciplina civilistica del fondo patrimoniale non ha, nella sentenza, funzione meramente descrittiva. L’osservazione secondo cui i beni conferiti possono essere aggrediti per debiti contratti per i bisogni della famiglia e che, in ambito tributario, la giurisprudenza ammette l’iscrizione ipotecaria anche su tali beni svolge un ruolo sistemico: essa dimostra che la segregazione non è sinonimo di inaccessibilità assoluta. Se l’ordinamento consente, in determinate condizioni, l’azione esecutiva sui beni del fondo, allora l’atto costitutivo non determina automaticamente l’inefficacia della riscossione. L’elemento oggettivo del reato richiede un quid pluris.

Questo quid pluris si colloca sul terreno dell’artificio e dell’inganno, categorie che, pur non essendo esplicitamente nominate nel testo dell’art. 11, vengono richiamate dalla Corte come indici della fraudolenza in senso proprio. L’atto dispositivo deve presentare caratteristiche tali da rappresentare una riduzione patrimoniale non corrispondente al vero, ovvero da rendere più difficoltosa l’azione esattoriale attraverso modalità decettive. La semplice predisposizione di un patrimonio separato, di per sé trasparente e formalmente valido, non integra tale requisito.

Ne discende una rilettura dell’elemento soggettivo. Il dolo specifico di frode non può essere inferito dalla consapevolezza del debito e dalla scelta di costituire un fondo patrimoniale; deve invece emergere dall’intenzione di utilizzare quello strumento come mezzo idoneo a frustrare l’azione dell’Erario. L’anticipazione temporale rispetto all’accertamento fiscale, pur suggestiva, non dimostra l’esistenza di un progetto fraudolento se non è accompagnata da ulteriori indici sintomatici.

La sentenza, dunque, non riduce la portata repressiva dell’art. 11, ma ne riafferma la natura di reato di pericolo concreto. Il pericolo deve essere oggetto di motivazione specifica: il giudice di merito è chiamato a spiegare perché, nel caso concreto, la costituzione del fondo abbia inciso sull’effettività della riscossione. La carenza motivazionale rilevata nel caso di specie consiste proprio nell’aver valorizzato la prossimità temporale senza analizzare l’effettiva aggredibilità dei beni e senza confrontarsi con la disciplina civilistica che consente, in certe ipotesi, l’azione sui beni segregati.

L’impatto sistemico della decisione è duplice. Sul piano penalistico, essa impedisce che la fattispecie si dilati fino a ricomprendere comportamenti meramente difensivi o di ordinaria pianificazione patrimoniale. Sul piano economico-giuridico, restituisce legittimità a strumenti di gestione del rischio familiare e imprenditoriale, purché non strumentalizzati a fini fraudolenti. La distinzione tra pianificazione e frode non può essere risolta mediante automatismi temporali; richiede un’indagine qualitativa sulle modalità dell’atto e sui suoi effetti concreti.

Non si tratta di un’esigenza meramente garantista. La qualificazione della segregazione patrimoniale come di per sé sospetta determinerebbe un effetto distorsivo sul mercato delle scelte giuridiche, inducendo gli operatori a rinunciare a strumenti leciti per il timore di un’imputazione penale. La prevedibilità della sanzione, che costituisce presidio di legalità sostanziale, esige che l’area dell’incriminazione sia delimitata da criteri verificabili e non da presunzioni implicite.

In tale quadro, la sentenza suggerisce una metodologia decisoria più rigorosa. L’accertamento deve articolarsi lungo tre direttrici: la verifica dell’effettiva riduzione della garanzia patrimoniale, l’analisi della concreta incidenza sull’azione esecutiva e la dimostrazione dell’intento fraudolento quale finalità specifica dell’atto. Solo la convergenza di questi elementi consente di affermare la responsabilità penale.

La rilevanza del precedente non si esaurisce nella vicenda del fondo patrimoniale. La logica argomentativa adottata può estendersi ad altri strumenti di segregazione, quali patrimoni destinati o vincoli di destinazione, ogniqualvolta venga in rilievo l’art. 11 del decreto legislativo n. 74 del 2000. Il criterio guida resta l’idoneità concreta, non la mera astratta potenzialità di sottrazione.

La decisione riafferma un principio di equilibrio tra tutela dell’interesse fiscale e rispetto delle scelte organizzative del patrimonio. L’ordinamento penale non può trasformarsi in presidio generalizzato contro ogni riduzione della garanzia patrimoniale; interviene solo quando tale riduzione si accompagna a un disegno fraudolento idoneo a compromettere in modo effettivo la riscossione. La segregazione, da categoria sospetta, torna così a essere istituto neutro, la cui valenza penale dipende dall’uso che se ne fa e dalla prova rigorosa della sua capacità offensiva.

L’annullamento con rinvio disposto dalla Corte impone al giudice di merito di colmare il deficit motivazionale, confrontandosi con la concreta aggredibilità dei beni e con l’effettiva incidenza dell’atto sulla soddisfazione del credito erariale . In questo passaggio si coglie la cifra più significativa della pronuncia: l’esigenza che la repressione penale, specie in materia tributaria, non si fondi su presunzioni di pericolosità ma su un accertamento analitico dell’offesa.

L’art. 11 non è una clausola di stigmatizzazione delle scelte patrimoniali successive all’insorgenza del debito fiscale; è una norma che sanziona l’uso fraudolento di atti dispositivi idonei a rendere inefficace la riscossione. La distinzione, sottile ma decisiva, segna il confine tra diritto penale dell’offesa e diritto penale del sospetto. La sentenza in esame, nel richiamare il giudice a una motivazione concreta e puntuale, contribuisce a presidiare tale confine e a ricondurre l’interpretazione della fattispecie entro coordinate coerenti con i principi generali di tipicità e offensività.

14 febbraio 2026

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